Оценка основных средств пбу 6 01. Министерство финансов российской федерации. V. Выбытие основных средств

Приказом Минфина России от 18.05.2002 № 45н (зарегистрирован в Минюсте России 10.06.2002 № 3505) внесены дополнения и изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). Комментирует эти изменения В.В. Патров, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, д. э. н., профессор Санкт-Петербургского Государственного университета.

Упомянутые изменения, как говорится в приказе, вводятся в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года. Проанализируем наиболее существенные из них.

1. В соответствии с новым текстом ПБУ изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету, допускается не только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств, как это было ранее, но и в случаях их модернизации. Это следует из новой редакции абзаца 2 пункта 14 положения.

2. Впервые в ПБУ 6/01 (пункт 15) говорится о порядке переоценки основных средств: определяется, что пересчитывается их первоначальная или восстановительная стоимость и сумма амортизации, начисленная за все время использования объекта. (восстановительная стоимость пересчитывается в том случае, если основные средства ранее переоценивались).

3. Также впервые ПБУ 6/01 устанавливает методику отражения в бухгалтерском учете результатов проведения переоценки. Сказано, что они "подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно". Однако пока до конца неясен механизм этого обособленного отражения. Кроме того, не совсем понятно предложение: "Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года". Изложим нашу точку зрения по этому вопросу на конкретном примере.

Пример

Организация по состоянию на 1 января 2002 года дооценила основное средство, первоначальная стоимость которого составляла 100 000 руб., на 20 000 руб. Данный объект ранее не переоценивался. Бухгалтер сделает запись:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 83 "Добавочный капитал" - 20.000 руб.

Принцип обособленного отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете, по нашему мнению, означает, что вышеуказанная проводка составляется в так называемый "межотчетный период" (между 31 декабря 2001 года и 1 января 2002 года), то есть она не будет отражена в регистрах бухгалтерского учета 2001 года. В учетных регистрах 2002 года эта операция должна быть записана отдельно от остальных операций 2002 года. В годовом отчете за 2001 год в графе "На конец отчетного периода" по статье "Основные средства" будет записано - "100 000 руб.". В балансах, составляемых в 2002 году, в графе "На начало отчетного года" должно быть отражено - "120 000 руб.". В пояснительной записке к отчету за 2002 год следует указать причину несоответствия в бухгалтерском балансе остатка основных средств на 1 января 2002 года остатку основных средств на 1 января 2002 года в бухгалтерском балансе за 2001 год.

4. Изменен порядок отражения в учете уценки основных средств. Согласно предыдущей редакции ПБУ 6/01, возникавшая разница в суммах оценки подлежала списанию "на счет прибылей и убытков". Согласно приказу № 45н сумма разницы в оценках должна списываться "на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)" (если объект ранее не дооценивался). Если основные средства ранее дооценивались, то сумма уценки в пределах суммы дооценки списывается в уменьшение добавочного капитала, а если сумма уценки превышает сумму дооценки, то разница между ними также списывается за счет нераспределенной прибыли.

5. В пункте 18 слова "не более 2 000 рублей за единицу" заменены словами "не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей". Отсюда два вывода. Во-первых, нормы ПБУ 6/01 в части единовременного списания основных средств на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию, приведены в соответствие с нормами главы 25 НК РФ (статья 256). Во-вторых, для целей бухгалтерского учета организация вправе устанавливать лимит списания объектов больше или меньше 10 000 руб., исходя из особенностей хозяйственной деятельности.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01

Документ с изменениями, внесенными:
(Российская газета, N 108, 19.06.2002) (введен в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года);
(Российская газета, N 16, 27.01.2006) (вступил в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года);
(Российская газета, N 242, 27.10.2006) (вступил в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года);
(Российская газета, N 297, 31.12.2006) (вступил в силу с бухгалтерской отчетности с 2007 года);
(Российская газета, N 271, 01.12.2010) (вступил в силу с 1 января 2011 года);
(Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, N 13, 28.03.2011) (вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года);
(Официальный интернет-портал правовой информации www.pravo.gov.ru, 09.06.2016, N 0001201606090001).
____________________________________________________________________

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности , утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года N 283 (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 11, ст.1290),

приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

2. Признать утратившим силу приказ Министерства финансов Российской Федерации от 3 сентября 1997 года N 65н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97" (приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 13 января 1998 года N 1451) и пункт 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету , утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 марта 2000 года N 31н (приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 26 апреля 2000 года, регистрационный номер 2209).

3. Ввести в действие настоящий приказ начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года.

Министр
А.Л.Кудрин

Зарегистрировано
в Министерстве юстиции
Российской Федерации
28 апреля 2001 года,
регистрационный N 2689

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01

УТВЕРЖДЕНО
приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 30 марта 2001 года N 26н

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) (пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2011 года приказом Минфина России от 25 октября 2010 года N 132н .

2. Пункт исключен начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н ..

3. Настоящее Положение не применяется в отношении:

машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

капитальных и финансовых вложений.

4. Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в подпунктах "б" и "в" настоящего пункта.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
(Пункт 4 в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н

5. К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (абзац дополнительно включен начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н).

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (абзац дополнительно включен начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н .

6. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (абзац в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н .

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

II. Оценка основных средств

7. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

8. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (абзац дополнен начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н ;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

абзац исключен начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н ;

таможенные пошлины и таможенные сборы (абзац дополнен начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н ;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств (абзац дополнен начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н ;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (абзац в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н .

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Абзац исключен с бухгалтерской отчетности с 2007 года приказом Минфина России от 27 ноября 2006 года N 156н ..

8.1. Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может определять первоначальную стоимость основных средств:

а) при их приобретении за плату - по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при наличии таких затрат и если они не учтены в цене);

б) при их сооружении (изготовлении) - в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и иным договорам, заключенным с целью приобретения, сооружения и изготовления основных средств.

При этом иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены.
(Пункт дополнительно включен с 20 июня 2016 года приказом Минфина России от 16 мая 2016 года N 64н)

9. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

10. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (пункт дополнен начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н .

11. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

12. Первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету в соответствии с пунктами 9, 10 и 11, определяется применительно к порядку, приведенному в пункте 8 настоящего Положения (пункт в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н .

13. Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

14. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету (абзац в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н .

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (абзац дополнен, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года приказом Минфина России от 18 мая 2002 года N 45н .

15. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (абзац в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н ; в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н .

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (абзац дополнительно включен, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года приказом Минфина России от 18 мая 2002 года N 45н).

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно (абзац дополнительно включен, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года приказом Минфина России от 18 мая 2002 года N 45н ; в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н .

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов (абзац в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н ; в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н .

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (абзац в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года приказом Минфина России от 18 мая 2002 года N 45н ; в редакции, введенной в действие с бухгалтерской отчетности 2011 года приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года N 186н .

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

16. Пункт исключен с бухгалтерской отчетности с 2007 года приказом Минфина России от 27 ноября 2006 года N 156н ..

III. Амортизация основных средств

17. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

По используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется (абзац дополнительно включен начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н).

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в пункте 19 настоящего Положения (абзац в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н .

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке (абзац дополнительно включен начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н).

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.) (абзац в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н .

18. Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Абзац исключен начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н ..

19. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией (абзац в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н ;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может:
приказом Минфина России от 16 мая 2016 года N 64н)

начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией;
(Абзац дополнительно включен с 20 июня 2016 года приказом Минфина России от 16 мая 2016 года N 64н)

начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учёту.
(Абзац дополнительно включен с 20 июня 2016 года приказом Минфина России от 16 мая 2016 года N 64н)

20. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации, организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

21. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

22. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

23. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

24. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

25. Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

IV. Восстановление основных средств

26. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

27. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (пункт в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н .

28. Пункт исключен начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н ..

V. Выбытие основных средств

29. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (абзац в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н .

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях (абзац в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н .

30. Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

31. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (пункт в редакции, введенной в действие начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 года приказом Минфина России от 18 сентября 2006 года N 116н .

VI. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

32. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности (абзац дополнительно включен начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года N 147н);

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.



Редакция документа с учетом
изменений и дополнений подготовлена
АО "Кодекс"

О системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ мы рассказывали в нашей и отмечали, что ко второму уровню такой системы в числе прочего относятся ПБУ, или .

Подробнее о ПБУ 6/01 расскажем в нашей консультации.

Для ОС в бухучете - ПБУ 6/01

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 - основной нормативный документ, в соответствии с которым ведется, как следует из его названия, бухучет объектов основных средств (ОС).

Это Положение было утверждено Приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н в качестве одного из элементов Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с (Постановление Правительства от 06.03.1998 № 283).

ПБУ 6/01 применяется с бухгалтерской отчетности за 2001 год всеми организациями, кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений (п. 1 ПБУ 6/01).

Структура ПБУ «Учет основных средств»

Представим структуру ПБУ 6/01, а также приведем в кратком виде содержание его разделов:

Методические указания по учету ОС

На третьем уровне системы нормативного регулирования бухгалтерского учета находятся в том числе и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н), которые рассматриваются в совокупности с ПБУ 6/01.

Методуказания по основным средствам определяют порядок организации бухучета ОС в соответствии с ПБУ 6/01. В них раскрываются как вопросы, уже освещенные в ПБУ 6/01, так и те аспекты, которые Положением по учету основных средств в должной мере не уточнены. К примеру, в Методических указаниях исследуются отдельные вопросы документального оформления основных средств, приводится их классификация по некоторым признакам, а также показывается на условных примерах расчет сумм амортизации основных средств при различных способах.

"Расчет", N 1, 2002

Некоторые предприятия уже в 2001 г. вели свой учет в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Но многие организации, ссылаясь на противоречия в законодательстве, этот Приказ проигнорировали. Однако с 1 января 2002 г. все обязаны считаться с ПБУ 6/01.

Что относится к основным средствам

Основными средствами являются: здания, сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструменты, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и др. Это указано в п.5 ПБУ 6/01.

Также к основным средствам относятся капитальные вложения в арендованное имущество, земельные участки, объекты природопользования и средства, направленные на коренное улучшение почв.

Критерии, по которым активы относятся к основным средствам, указаны в п.4 ПБУ 6/01:

• приобретаемый объект должен использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд;
• срок его использования должен превышать 12 месяцев;
• объект в дальнейшем должен приносить организации те или иные экономические выгоды;
• организация приобрела его не для перепродажи.

Все эти условия должны быть выполнены одновременно. И только тогда актив является основным средством.

Поступление основных средств Приобретение, сооружение или изготовление

В этом случае первоначальная стоимость основного средства равна сумме фактических затрат. Перечень этих затрат приведен в п.8 ПБУ 6/01. В него вошли:

• суммы, которые в соответствии с договором предприятие должно уплатить продавцу или подрядчику;
• регистрационные сборы;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги;
• вознаграждения посредническим организациям;
• суммовые разницы.

Согласно п.12 ПБУ 6/01, в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются еще затраты на доставку и приведение этих активов в состояние, пригодное для использования.

Этот перечень не ограничен вышеприведенными затратами, и поэтому предприятие может включить в первоначальную стоимость основного средства любые затраты, которые непосредственно связаны с его приобретением, сооружением или изготовлением.

Примечание. Расходы на приобретение учитывайте на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В учете предприятия делается такая проводка:

Дебет 08 Кредит 60 (76, 10, 70, 69...)

• отражены затраты на приобретение основных средств.

После того как организация введет основное средство в эксплуатацию, эти расходы нужно списать в дебет счета 01 "Основные средства":

Дебет 01 кредит 08

• введен в эксплуатацию объект основных средств.

Пример. ООО "Эктис" приобрело токарный станок за 144 000 руб. (в том числе НДС - 24 000 руб.). Расходы по настройке станка, оказанные сторонней организацией, составили 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.).

В учете ООО "Эктис" бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

• 120 000 руб. (144 000 - 24 000) - приобретен токарный станок;

Дебет 19 Кредит 60

• 24 000 руб. - учтен НДС по приобретенному станку;

Дебет 60 Кредит 51

• 144 000 руб. - перечислены денежные средства в оплату за станок;

Дебет 08 Кредит 60

• 5000 руб. (6000 - 1000) - учтены расходы по настройке станка;

Дебет 19 Кредит 60

• 1000 руб. - учтен НДС по услугам;

Дебет 60 Кредит 51

• 6000 руб. - перечислены денежные средства в оплату за услугу по настройке станка;

Дебет 68 Кредит 19

• 25 000 руб. (24 000 + 1000) - произведен вычет по НДС;

Дебет 01 Кредит 08

• 125 000 руб. (120 000 + 5000) - введен в эксплуатацию токарный станок.

Вклад в уставный капитал

Основные средства могут поступить на предприятие в качестве вклада в уставный капитал. Согласно п.9 ПБУ 6/01, такие объекты нужно учитывать по стоимости, согласованной учредителями организации.

Внимание! Нужно учитывать, что цену основных средств, которую устанавливают учредители, должен подтвердить независимый оценщик. Это сказано в п.3 ст.34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

В обществах с ограниченной ответственностью оценщика нужно привлекать только при условии, что номинальная стоимость доли, оплаченная основными средствами, превышает 200 МРОТ (п.2 ст.15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, включают и затраты предприятия на их доставку и установку.

Пример. ЗАО "Нова" получило от ООО "Диагональ" в качестве вклада в уставный капитал токарный станок. Его стоимость, согласованная с учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, составила 144 000 руб. Перевозила станок транспортная фирма, услуги которой составили 9600 руб.

В учете ЗАО "Нова" эти операции отражаются следующими проводками:

Дебет 08 Кредит 75

• 144 000 руб. - поступил токарный станок в счет вклада в уставный капитал от ООО "Диагональ";

Дебет 08 Кредит 60

• 9600 руб. - учтены расходы по транспортировке станка;

Дебет 01 Кредит 08

• 153 600 руб. (144 000 + 9600) - введен в эксплуатацию токарный станок.

Безвозмездное получение основных средств

Примечание. Организации, получив безвозмездно основные средства, должны учитывать их по рыночной стоимости (п.10 ПБУ 6/01). Сначала эту стоимость нужно включить в состав доходов будущих периодов организации и отнести на счет 98 "Доходы будущих периодов".

Затем, по мере начисления амортизации, соответствующие суммы нужно списать с этого счета на внереализационные доходы, то есть в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Такой порядок предусмотрен п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, которые утверждены Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н.

Пример. В январе 2002 г. ООО "Субскрайб" безвозмездно получило от физического лица оборудование. Его рыночная стоимость составила 60 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации по этому оборудованию - 500 руб.

В январе 2002 г. в учете предприятия делаются следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 98 субсчет "Безвозмездные поступления"

• 60 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного оборудования;

Дебет 01 Кредит 08

• 60 000 руб. - введено оборудование в эксплуатацию.

В феврале 2002 г. в учете нужно сделать такие проводки:

Дебет 20 Кредит 02

• 500 руб. - начислена амортизация оборудования;

Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

• 500 руб. - включена во внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного оборудования.

Обмен имущества на основные средства

Ваше предприятие может передать какое-либо имущество, а за него вместо денег получить, например, основные средства. Какова их первоначальная стоимость?

В этом случае она равна цене имущества, которое было передано. А стоимость переданного имущества соответствует цене, по которой в сравнимых обстоятельствах предприятие определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Примечание. Часто эту цену определить невозможно. Тогда стоимость полученных активов определяют исходя из цены, по которой обычно предприятие приобретает аналогичные основные средства.

И если возникает разница между стоимостью полученных и переданных ценностей, отражайте ее как внереализационные доходы и расходы.

Пример. ЗАО "Восток" заключило договор мены с ООО "Запад". Согласно этому договору, "Восток" поставляет "Западу" 400 единиц собственной продукции. В обмен на это "Запад" должен передать станок. Такой обмен стороны признали равноценным.

ЗАО "Восток" обычно реализует свою продукцию по цене 600 руб. (в том числе НДС - 100 руб.). Себестоимость продукции - 300 руб.

Станок подобного типа стоит 288 000 руб. (в том числе НДС - 48 000 руб.).

В учете ЗАО "Восток" делаются следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

• 288 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции исходя из стоимости станка;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

• 48 000 руб. - начислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

• 120 000 руб. (300 руб. x 400 шт.) - списана себестоимость продукции, переданной по договору мены;

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"

• 2400 руб. ((288 000 руб. - 48 000 руб.) x 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

• 2400 руб. - списан на реализацию начисленный налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 08 Кредит 60

• 200 000 руб. ((600 руб. - 100 руб.) x 400 шт.) - оприходован полученный станок исходя из стоимости переданной продукции без учета НДС;

Дебет 19 Кредит 60

• 40 000 руб. (100 руб. x 400 шт.) - учтен НДС по приобретенному станку;

Дебет 60 Кредит 62

• 240 000 руб. - зачтены обязательства по договору мены;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62

• 48 000 руб. (288 000 - 240 000) - отражена разница между стоимостью станка и стоимостью реализованной продукции;

Дебет 01 Кредит 08

• 200 000 руб. - введен в эксплуатацию станок;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

• 40 000 руб. - произведен вычет по НДС.

Переоценка основных средств

На начало отчетного года организация может провести переоценку основных средств. Причем переоцениваться должен не отдельный объект основных средств, а группа однородных объектов. При этом бухгалтер может использовать два способа: индексацию и прямой пересчет.

Внимание! Но имейте в виду, если предприятие переоценит свои основные средства, то в последующем оно должно будет каждый год проводить такую переоценку. Это указано в п.15 ПБУ 6/01.

Сумма уценки активов прежде всего уменьшает добавочный капитал организации, который создан за счет сумм дооценки этого объекта.

В бухгалтерском учете организации это отражается следующей проводкой:

Дебет 83 Кредит 01

• уменьшена первоначальная стоимость объекта основных средств до восстановительной стоимости;

Дебет 02 Кредит 83

• уменьшена сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации объекта основных средств.

Но иногда суммы добавочного капитала не хватает, чтобы покрыть размер уценки. Тогда сумму превышения нужно отнести на счет прибылей и убытков в виде операционного расхода.

Дооценивая основные средства, бухгалтер должен сделать следующую проводку:

Дебет 01 Кредит 83

• увеличена первоначальная стоимость объекта основных средств до восстановительной стоимости;

Дебет 83 Кредит 02

• увеличена амортизация, начисленная за время эксплуатации объекта основных средств.

Примечание. И помните, что сумма дооценки объекта основных средств, равная уценке, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и которая была учтена на счете прибылей и убытков, относится тоже на этот счет - теперь уже в виде дохода.

Пример. В январе 2002 г. ООО "Запад" провело переоценку токарного станка. В результате его стоимость уменьшилась на 75 000 руб., а сумма амортизации - на 25 000 руб.

Предположим, что в начале 2001 г. организация проводила переоценку, в результате которой первоначальная стоимость станка увеличилась на 30 000 руб., а сумма амортизации - на 10 000 руб.

В начале 2001 г. в бухгалтерском учете были сделаны такие проводки:

Дебет 01 Кредит 83

• 30 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость токарного станка;

Дебет 83 Кредит 02

• 10 000 руб. - увеличена амортизация.

В январе 2002 г. результаты переоценки отражаются такими проводками:

Дебет 83 Кредит 01

• 30 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость токарного станка в части ранее проведенной дооценки;

Дебет 02 Кредит 83

• 10 000 руб. - уменьшена сумма амортизации;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01

• 45 000 руб. (75 000 - 30 000) - уменьшена первоначальная стоимость токарного станка;

Дебет 02 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

• 15 000 руб. (25 000 - 10 000) - уменьшена сумма амортизации.

Реализация основных средств

Если выбытие основных средств связано с их продажей, то выручка определяется исходя из цены, которую определили стороны договора. Доходы и расходы в этом случае являются операционными.

Примечание. Следует учитывать, что, согласно п.15 ПБУ 6/01, суммы дооценки по выбывающим объектам основных средств нужно перенести из добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации. В бухгалтерском учете это отражается следующей проводкой:

Дебет 83 Кредит 84

• списана дооценка по выбывшему объекту основных средств.

Пример. В январе 2002 г. ЗАО "Южный" реализовало компьютер за 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Стоимость компьютера, по которой он числился в учете, - 9000 руб., а сумма начисленной амортизации составила к моменту продажи 1800 руб.

В 2001 г. организация переоценила компьютер. В результате сумма дооценки составила 800 руб.

В учете нужно сделать такие проводки:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

• 12 000 руб. - отражен доход от продажи компьютера и задолженность покупателя;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68

• 2000 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

• 9000 руб. - списана стоимость компьютера, по которой он числился в учете;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

• 1800 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

• 7200 руб. - списана остаточная стоимость компьютера;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

• 4800 руб. (12 000 - 7200) - отражена прибыль от продажи компьютера;

Дебет 83 Кредит 84

• 800 руб. - списана дооценка по проданному компьютеру.

Как начисляется амортизация

Амортизация основных средств начисляется одним из следующих способов:

• линейным;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• списания стоимости пропорционально объему продукции.

Внимание! Выбрав один из этих способов, организация должна применять его для группы однородных объектов основных средств. И причем амортизацию придется начислять выбранным способом в течение всего срока полезного использования объектов, которые входят в эту группу.

А по объектам основных средств, цена которых не более 2000 руб. за единицу, а также по книгам, брошюрам и другим видам печатной продукции установлен другой порядок погашения стоимости. Их сразу можно списывать на затраты.

Пример. В 2002 г. ООО "Зигзаг" приобрело станок для резки керамической плитки. Стоимость станка - 1800 руб. (в том числе НДС - 300 руб.).

В учете ООО "Зигзаг" делаются следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

• 1500 руб. - отражено поступление станка для резки керамической плитки;

Дебет 19 Кредит 60

• 300 руб. - учтен НДС по приобретенному станку;

Дебет 60 Кредит 51

• 1800 руб. - перечислены денежные средства в оплату за станок;

Дебет 01 Кредит 08

• 1500 руб. - введен станок в эксплуатацию.

Поскольку первоначальная стоимость станка равна 1500 руб., а это меньше 2000 руб., "Зигзаг", вводя его в эксплуатацию, сразу может списать всю стоимость станка на затраты. В учете нужно сделать такую проводку:

Дебет 26 Кредит 01

• 1500 руб. - отнесена стоимость станка для резки керамической плитки на затраты.

Внимание! Амортизация начисляется не на все объекты основных средств. Те объекты, на которые она не начисляется, указаны в п.17 ПБУ 6/01. Это объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, продуктивный скот, а также многолетние насаждения, которые не достигли эксплуатационного возраста.

Кроме того, не подлежат амортизации и те активы, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. Например , земельные участки и объекты природопользования.

Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Изменения вступают в силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г. При составлении бухгалтерской отчетности за 2005 г. они не применяются. Часть изменений носит технический, редакционный характер, часть затрагивают вопросы методологии учета основных средств и влияет на величину налоговых обязательств организации.

Необходимость таких изменений назрела уже давно из-за подвергавшихся критике некоторых формулировок ПБУ 6/01 и расхождением правил, изложенных в нем, с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н (далее по тексту - Методические указания). ПБУ являются документами второго уровня в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, в которых излагаются принципы и базовые правила бухгалтерского учета, приводятся возможные бухгалтерские приемы. Методические рекомендации - это документы третьего уровня, в которых раскрываются конкретные механизмы и варианты применения норм ПБУ к определенному виду деятельности, но входить в противоречие с нормами ПБУ они не могут.

В связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 Минфин РФ готовит изменения и в Методические указания.

Рассмотрим суть изменений в учете основных средств.

Момент признания основного средства

В новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 изменена формулировка необходимых и достаточных условий, при которых актив принимается к учету в качестве основных средств. Если ранее для этого требовалось его использование в производстве, то теперь всего лишь предназначение для использования.

Принятие к учету в качестве основных средств означает, что формирование стоимости основного средства закончено, и производится перевод фактических затрат с кредита счета в дебет счета учета основных средств (п. 27 Методических указаний).

На самом деле это требовалось и раньше. Косвенным подтверждением этому были нормы п. 20 и 39 Методических указаний. Из их текста следует, что машины и оборудование, не требующие монтажа, а также требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва), принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств. Следовательно, такие основные средства числятся в запасе на счете "Основные средства", что предусмотрено Планом счетов.

Изменения редакции п. 4 ПБУ 6/01 позволяют более однозначно говорить о таком требовании. Таким образом, бухгалтерская запись Дт Кт делается не в момент ввода в эксплуатацию (как неправильно думают многие). Она производится в момент, когда объект готов к эксплуатации, никакие дополнительные действия над ним производить не нужно, в связи с чем объект может находиться в запасе до того момента, когда возникнет необходимость использовать его в производстве. Нет смысла называть незавершенными капитальными вложениями то, что фактически является основным средством.

Сказанное относится и к автомобилям, по которым документы с целью получения номеров переданы на государственную регистрацию в соответствующую инспекцию ГИБДД. Важность соблюдения данного правила вызвана тем, что методологические нарушения учета ведут к занижению налога на имущество организации, налоговой базой которого является остаточная стоимость основных средств.

Доходные вложения - это основные средства

Под доходными вложениями в материальные ценности понимаются вложения организации в часть имущества, в здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Учет доходных вложений в материальные ценности до 01.01.2006 регулировался только Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. приказом Минфина РФ N 94н от 31.10.2000. Формулировка Плана счетов позволяет учесть на счете только объекты, изначально приобретаемые для сдачи в финансовую аренду (лизинг) или прокат.

Имущество, ранее приобретенное для нужд производства и управления, но в дальнейшем сдаваемое в аренду, учитывается на отдельном субсчете счета в составе основных средств. Процесс перевода такого имущества со счета в состав доходных вложений Планом счетов не предусмотрен.

В п. 2 старой редакции ПБУ 6/01 было сказано, что положение применялось в отношении доходных вложений в материальные ценности. Но из предыдущего п. 1 вытекало, что речь идет не о том, что являются основными средствами, а о том, что информация о доходных вложениях в материальные ценности формируется в бухгалтерском учете по правилам, установленным ПБУ 6/01 для основных средств.

Это положение вызывало споры о том, являются ли доходные вложения основными средствами или нет. Из текста данного пункта проистекало, что правила их учета аналогичны, но то, что доходные вложения являются основными средствами, прямо сказано не было. И это вело к спорам в части исчисления налога на имущество, поскольку им облагаются только основные средства по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Из-за неопределенности текста ПБУ 6/01 Минфин РФ вынужден был отстаивать позиции лизинговых компаний и утверждать, что доходные вложения являются активами, качественно отличными от основных средств. А потому они не являются для лизингодателей объектом обложения налогом на имущество (письма Минфина России от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16, от 19.11.2004 N 03-06-01-04/133, от 19.11.2004 N 03-06-01-04/137, от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118 и от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125). Однако Минфин выдвинул дополнительное условие - эти объекты изначально должны быть поставлены на счет .

Если же бухгалтер перевел их на счет со счета , то налог на имущество с таких средств платить нужно (письма Минфина РФ от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, ФНС от 19.05.2005 N ГВ-6-21/418@). Суды, рассматривавшие споры по данному вопросу, не могли отстоять интересы налогоплательщиков согласились с этой точкой зрения (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 N А33-528/2005-Ф02-3805/05-С1, Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 N Ф04-3274/2005(12469-А27-40) и от 15.06.2005 N Ф04-3827/2005(12290-А27-33), Северо-Кавказского округа от 27.06.2005 N Ф08-2712/05-1099А и от 06.04.2005 N Ф08-1177/05-469А).

Кроме того, представители налоговых органов стали утверждать, что ст. 171 и 172 НК РФ позволяют принять к вычету НДС, уплаченный в цене либо товаров, либо работ, либо услуг. А по доходным вложениям вычет НДС не предусмотрен. Конечно, это утверждение не было основано на тексте НК РФ, ведь под товаром в главе 21 понимаются многие активы, в т.ч. материалы.

Однако складывалась ситуация, что по лизинговому имуществу, которое учитывается согласно условиям договора на балансе лизингодателя, налог на имущество не платил никто. А по имуществу, которое учитывалась на балансе лизингополучателя, налог уплачивался. Это ставило налогоплательщиков в неравные условия, а бюджет недополучал налоги.

С 1 января 2006 года изменены условия, при одновременном выполнении которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п. 4 ПБУ 6/01 в новой редакции). Предусмотрено, что одним из таких условий является использование организацией объекта для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01 в новой редакции). В этой части План счетов получил подкрепление позиции.

Кроме того, ПБУ 6/01 дополнено в п. 32 положением об обязательном раскрытии существенной информации о доходных вложениях в бухгалтерской отчетности. Например, такая информация о наличии и движении доходных вложений организаций в материальные ценности раскрывается в отдельном разделе Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Однако возникают последствия, касающиеся налога на имущество организаций, установленного главой 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ. Это означает, что с января 2006 г. объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признаются объекты основных средств, учитываемые не только на счете , но и на счете . Налог надо платить даже с доходных вложений, приобретенных до 1 января 2006 года.

Таким образом, Минфин положил конец дискуссии о том, платить или не платить налог на имущество с данных объектов.

Те налогоплательщики, которые уплачивают авансовые платежи по налогу ежеквартально, при расчете налога за 1 квартал 2006 г. учтут на начало года в составе основных средств на 01.01.2006 остаточную стоимость объектов всех основных средств, в том числе учтенных на счете .

В то же время в годовой налоговой декларации за 2005 г., которую необходимо представить не позднее 30.03.2006 в налоговые органы (ст. 386 НК РФ), содержатся данные об основных средствах на 01.01.2006, а не 31.12.2005. Возникает вопрос - по новым правилам или по старым указывать основные средства на 01.01.2006?

В п. 2 приказа Минфина РФ N 147н от 12.12.2005, внесшего изменения в ПБУ 6/01, сказано, что он ступает в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г. Но это ничего не решает. На 01.01.2006 доходные вложения стали уже основными средствами. Следовательно, налоговые органы вполне могут потребовать заплатить налог на имущество с них за 2005 год. Очевидно, что проблема существует, и Минфин РФ должен высказаться на этот счет.

Основные средства некоммерческих организаций

Внесены уточнения, касающиеся имущества некоммерческих организаций (НКО). До внесения изменений в ПБУ 6/01 было непонятно, что у них считается основными средствами.

НКО - это юридические лица, для которых извлечение прибыли не является основной целью их деятельности и которые не распределяют полученную прибыль между участниками (ст. 50 ГК РФ). НКО могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Получаемые доходы от предпринимательской деятельности после налогообложения являются источником формирования имущества некоммерческой организации и источником осуществления уставной деятельности в соответствии со сметой. Минфин РФ в письме от 31.07.2003 N 16-00-14/243и сообщил, что получаемые доходы после налогообложения отражаются в бухгалтерском учете НКО на счете "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". И говорить о том, что источником приобретения основных средств НКО выступила прибыль от коммерческой деятельности, не корректно.

НКО при принятии к бухгалтерскому учету основных средств, используемых непосредственно для достижения целей их создания, сталкивались с тем, что активы не удовлетворяли требованиям критерия о способности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 4 ПБУ 6/01).

В новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 дополнен критерием признания объектов основных средств для НКО. Теперь таким критерием будет использование актива для достижения целей создания НКО, управленческих нужд или в коммерческих целях. Помимо этого, должны обеспечиваться и дополнительные условия - объект должен быть предназначен для использования в течение срока, превышающего 12 месяцев, и не должна предполагаться его дальнейшая перепродажа.

Однако НКО по-прежнему не могут начислять амортизацию по своим основным средствам (п. 17 ПБУ 6/01). На забалансовом счете по таким основным средствам производится обобщение информации о суммах износа.

Начислять износ по основным средствам НКО должны только линейным способом. При этом принимается в расчет первоначальная стоимость объекта и норма амортизации, исчисленная исходя из установленного организацией срока его полезного использования. О том, что НКО должны ориентироваться на объектов, а не на нормы амортизационных отчислений, сказано в п. 49 Методических указаний.

Однако из текста п. 17 ПБУ 06/01 исключено положение о том, что износ следовало начислять в конце отчетного года. Следовательно, НКО могут рассчитывать суммы износа ежемесячно.

Одновременно снимаются вопросы определения налоговой базы по налогу на имущество НКО, поскольку начисление износа раз в год вызывало проблемы по его начислению. В соответствии со ст. 375 НК РФ, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета. Новой редакцией п. 17 ПБУ 6/01 данная проблема устранена.

Мобилизационные мощности

Пункт 17 ПБУ 6/01 дополнен нормой, устанавливающей, что с 1 января 2006 года не нужно начислять амортизацию на мобилизационные мощности, то есть на те основные средства, которые используются организацией для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации. Но только при условии, что эти объекты законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Данное дополнение косвенно свидетельствует о том, что мобилизационные мощности учитываются в составе основных средств, несмотря на то, что эти объекты не предназначены для использования в коммерческой деятельности организации (п. 4 ПБУ 6/01 в новой редакции).

Первоначальная оценка

Изменения п. 8 ПБУ 6/01 носят по большей части редакционный характер и уточняют некоторые положения в части формирования первоначальной стоимости основных средств.

По-прежнему государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта, таможенные сборы, расходы на доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования, формируют первоначальную стоимость объекта основных средств, учитываемых на счете 6fa5;" target="_blank">01 или 03 (п. 8 ПБУ 6/01).

Проценты по заемным средствам, взятым на приобретение, сооружение или изготовление объекта основных средств, начисленные до момента принятия объекта к учету в качестве основного средства, ранее нужно было включать в состав фактических затрат, то есть в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01 в прежней редакции). После перевода объекта на счет начисленные проценты учитывались в составе операционных расходов.

Однако в п. 23 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, были определены условия отнесения процентов по заемным средствам на стоимость только амортизируемого инвестиционного актива, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 13 ПБУ 15/01). В остальных случаях в соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами).

В новой редакции п. 8 ПБУ 6/01 условия об учете процентов отсутствуют, поэтому следует руководствоваться требованиями ПБУ 15/01.

В п. 10 ПБУ 6/01 было сказано, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Теперь сделано важное добавление, что такой датой является дата, на которую они принимаются в состав вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01 в новой редакции). Иными словами, рыночная стоимость объекта определяется один раз в момент принятия его к учету на счете в корреспонденции со счетом .

Изменения, внесенные в п. 12 ПБУ 6/01, позволяют включать все фактические затраты, предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01, в первоначальную стоимость всех основных средств. В частности, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, полученных по договору дарения (безвозмездно) либо по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Это затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, на вознаграждения за информационные, консультационные, посреднические услуги, а также другие фактические затраты.

Организация в феврале 2006 г. по договору дарения от физического лица получила легковой автомобиль, бывший в эксплуатации. Его рыночная оценка на дату получения равна 30 000 руб. с НДС. Расходы на оплату услуг по независимой оценке составили 1 180 руб. (в т.ч. НДС - 180 руб.). Срок полезного использования основного средства установлен 20 месяцев. Автомобиль будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, для нужд управленческого персонала. Учет для целей исчисления налога на прибыль не рассматриваем.

В момент оприходования автомобиля осуществлена бухгалтерская запись:

либо учитываются на счете учета основных средств обособленно с открытием отдельной инвентарной карточки на сумму произведенных затрат.

Пунктом 20 ПБУ 6/01 предписано при улучшении характеристик реконструированного (модернизированного) основного средства пересматривать срок полезного использования по этому объекту. В случае учета расходов по второму варианту на отдельной инвентарной карточке было непонятно, как это требование выполнить и самортизировать стоимость расходов, учтенных в качестве отдельного объекта.

В соответствии с новой редакцией п. 27 ПБУ 6/01 учет затрат на модернизацию или реконструкцию может осуществляться только одним способом - посредством увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств.

Годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования. Такой порядок установлен в письме Минфина РФ от 23.06.2004 N 07-02-14/144.

Причины выбытия основных средств

Поправки, которые касаются выбытия основных средств, носят скорее технический характер. Они более точно определяют возможные причины списания основных средств с бухгалтерского учета.

Во-первых, уточнено, что, помимо выбывающих, также подлежит списанию с бухгалтерского учета стоимость объекта основных средств, который не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 29 ПБУ 6/01 в новой редакции). Ранее с бухгалтерского учета надлежало списывать стоимость объекта, который постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации. Новая редакция более точно воспроизводят причины выбытия, поименованные в международных стандартах учета основных средств.

Во-вторых, перечень причин выбытия дополнен случаями: дарения (ранее было сказано - безвозмездной передачи), передачи по договору мены, в паевой фонд, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи и порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях. Эти случаи были поименованы в п. 76 Методических указаний, теперь они перечислены и в самом ПБУ 6/01.